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稅務機關的稅款追繳權優先
代理某州國家稅務局申請再審與某工貿公司稅務征收處理決定行政案啟示
案件類型：行政訴訟
業務類型：政府法律顧問
.判決時間：2018年3月18日
.名稱：新疆維吾爾自治區巴音郭楞蒙古自治州中級人民法院
代理律師姓名：石斌
律師事務所名稱：新疆君和信律師事務所
一、案情介紹
原告A工貿公司（以下簡稱原告）經其所屬的某市國稅局認定為增值稅一般納稅人，依法應繳納增值稅。2009年5月至2011年12月期間，原告經營負責人王某與中間人張某商定，以“票貨分離”即原告要票不要貨，張某要貨不要票的方式從張某處取得增值稅專用發票62份，將已借入第三人資金名義存入原告基本賬戶的，實際為張某自有資金付給張某，由張某將貨物提走，原告按票面金額的百分之六給張某支付開票手續費。原告將上述62份增值稅專用發票全部認證，并實際申報抵扣了增值稅進項稅額1601416.54元。原告的行為屬于讓他人為自己虛開增值稅專用發票的違法行為，該行為造成原告向國家少繳了增值稅稅款1601416.54元。
2012年4月11日，公安機關對原告的經營負責人王某以涉嫌虛開增值稅專用發票罪立案調查。
被告某州國家稅務局稽查局(以下簡稱稽查局)在查明以上事實后，于2014年11月6日作出稅務處理決定書，認定原告某工貿公司虛構貨物，讓他人為自已虛開專用發票抵扣稅款造成少繳稅增值稅稅款1601416.54元，是偷稅行為，根據《稅收征管法》第六十三條..款、第三十二條規定，決定追繳原告某工貿公司少繳稅款1601416.54元，并對原告少繳稅款依法加收滯納金[www.hbhongyijixie.com]。2014年11月9日，被告稽查局依法向原告送達了稅務處理決定書；同時依法告知原告某工貿公司若不服稅務處理決定提出行政復議的權利及提出行政復議的前提條件即應先繳納稅款和滯納金或應提供納稅擔保[中法網]。
原告向所屬的市國稅局補繳稅款并繳納滯納金后，于2015年1月21日以被告稽查局作出的稅務處理決定認定違法事實不清、適用法律錯誤和所做具體行政行為明顯不當為由，向被告某州國家稅務局（以下簡某州國稅局）提出行政復議申請。
被告某州國稅局于2015年1月21日受理了原告的復議申請，經審理后依法作出稅務行政復議決定書，維持被告稽查局的稅務處理決定書，依法向原告送達了稅務行政復議決定書并告知不服復議決定可向某市.提出行政訴訟。原告對稅務處理決定、行政復議決定兩行政行為不服，以同樣的復議理由，以及被告稽查局作出稅務處理決定未同時作出處罰決定程序違法為由向某市.提起行政訴訟，請求確認被告稽查局、某州國稅局的行政行為違法。
某市.依法審理后作出一審行政判決，認定被告稽查局的稅務處理決定、某州國稅局的行政復議決定，認定事實清楚、程序合法、適用法律正確，判決駁回了原告的訴訟請求。原告不服一審判決向某州中級.提出上訴，該中級.審理作出二審行政裁定書，以原審認定事實不清、程序錯誤為由發回某市.重審。
某市.重審后作出一審行政判決，結果還是確認被告稽查局的稅務處理決定、某州國稅局的行政復議決定合法，又一次駁回了原告的訴訟請求。原告不服重審后的一審判決，向某州中級.提出上訴，該中院審理后作出了二審行政判決書，認定2012年4月11日，上訴人公司業務經理王錦旗到某.自行交待其公司存在虛開增值稅專用發票的行為。此后，被上訴人稽查局與某.聯合辦理了涉案案件。某.對上訴人涉嫌稅收違法案件于2012年4月11日立案后，啟動了司法程序。根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十條的規定，“行政執法機關對公安機關不予立案的案件，應當依法作出處理;....根據以上規定，在公安機關對上訴人涉嫌稅收違法案件立案受理后沒有結論的情況下，稽查局作出稅務處理決定書，不符合上述有關規定。綜上，稽查局作出的稅務處理決定書，是對公安機關正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定，該決定程序違法，應予以撒銷。被上訴人某州國稅局作出的行政復議決定書，認為稽查局作出的行政行為事實清楚，證據確鑿，程序合法，與本案查明認定的事實不符，亦應予以撒銷。上訴人某工貿公司提出的兩被上訴人作出的行政行為程序違法，上訴請求成立，依法予以支持，其他上訴請求因無相關證據足以印證，依法不予支持。原審.判決有誤，依法予以撤銷。遂作出二審行政判決，撤銷了一審行政判決、撤銷被上訴人稽查局稅務處理決定;三、撤銷被上訴人某州國稅局行政復議決定。
新疆君和信律師事務所指派律師擔任某州國稅局的法律顧問，顧問律師代理了某州國稅局、稽查局本案的兩個一審程序和兩個二審程序，收到二審行政判決后石斌律師積極為某州國稅局代書了再審申請書，某州國稅局決定和稽查局同時啟動申請再審程序[www.hbhongyijixie.com]。石斌律師代理某州國稅局的申請再審程序。2017年12月，新疆高院審查某州國稅局、稽查局的再審申請后作出行政裁定書，認定原二審行政判決認定事實不清、適用法律錯，裁定中止原判決執行并裁定指令某州中級.再審。
二、代理意見
再審程序本代理人代理某州國稅局，提出了以下代理意見：依法應當撤銷原二審行政判決，改判維持某市.一審行政判決，駁回被申請人某工貿公司的二審全部上訴請求。
（一）、某州國稅局作出的行政復議決定書，維持稽查局作出的稅務處理決定認定事實清楚，適用法律正確，程序合法。稽查局作出的稅務處理決定，認定某工貿公司讓他人為自己虛開62份增值稅專用發票抵扣稅款1601416.54元進行偷稅，事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程序合法，內容適當。
（二）、原二審判決不合法，存在認定案件事實的主要證據不足、適用法律法規錯誤的情形，應當予以撤銷。
（三）、二審行政判決適用法律錯誤。
1、二審判決以《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十條“行政執法機關對公安機關決定不予立案的案件，應當依法作出處理；”來認定稽查局對某工貿公司的處理決定程序違法，屬于適用法律錯誤。
2、即使某工貿公司的違法行為被公安機關立為刑事案件，稽查局依然有權代表國家追繳稅款。
三、判決結果
某州中級.經過再審作出再審的行政判決，以原二審.行政判決適用法律錯誤為由，撤銷了本院二審行政判決，維持某市.的第二次一審行政判決。
四、裁判文書
1、新疆維吾爾自治區高級人民法院(2017)新行申337號行政裁定書。
2、新疆維吾爾自治區巴音郭楞蒙古自治州中級人民法院(2018)新28行再2號行政判決書。
五、案例評析
某州中級.再審行政判決，采納了石斌律師的原二審.行政判決適用法律錯誤的代理觀點，并根據代理引用的法律依據和相關法律適用原則，推導出稅務機關稅款追繳權優先的理論作為判決理由，認定原二審行政判決適用法律錯誤。
（一）某州中級.原二審行政判決不合法，存在認定案件事實錯誤、主要證據不足情形，應當予以撤銷。
1.原二審行政判決認定“公安機關對上訴人涉案案件已立案”“某.對上訴人涉嫌違法案件于2012年4月11日立案后，啟動了司法程序。”“公安機關對上訴人涉嫌稅收違法行為立案受理后”完全錯誤，無證據證實，主要證據不足。至今公安機關未對某工貿公司的做任何犯罪的刑事立案，更沒有以某工貿公司涉嫌虛開增值稅專用發票罪立案，二審判決所指的2012年4月11日《立案決定書》、《接受刑事案件登記表》等完全證明，是對王某個人涉嫌犯罪的立案，不是對納稅義務人某工貿公司的刑事立案。
2.原二審行政判決認定“稽查局作出的稅務處理決定書，是對公安機關正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定”，屬于認定兩個執法機關的執法行為性質及執法行為對象更是錯誤。
稽查局作出的稅務處理決定書，是對某工貿公司的偷稅違法行為依據《稅收征收管理法》等法律法規作出的追繳稅款的稅務處理決定，是行政執法行為；而公安機關的刑事立案是根據《刑法》規定對王某個人涉嫌犯罪的立案偵查，屬于刑事司法行為。稽查局的執法行政相對人是企業法人即某工貿公司，公安機關的刑事偵查的犯罪嫌疑人即執法對象是王某個人。從以上兩機關的執法對象、違法行為對象看根本就不具有違法行為同一性，根本不存在稽查局對公安機關正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定的情形。
（三）、原二審行政判決適用法律錯誤[www.hbhongyijixie.com]。
1.二審判決以《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》（以下簡稱《移送犯罪規定》）第十條“行政執法機關對公安機關決定不予立案的案件，應當依法作出處理；”來認定稽查局對某工貿公司的處理決定程序違法。因該條規定是對行政執法機關移送案件后公安機關不予立案的情形如何處理作出的規定，但某工貿公司的違法行為還未被作為涉嫌犯罪案件移送公安機關、也未被公安機關立為刑事犯罪案件，該條規定不適用于本案。屬于適用法律錯誤
2.即使某工貿公司的違法行為被公安機關立為刑事案件，稽查局依然有權代表國家追繳稅款。
1）應當依據作為《移送犯罪規定》的特別法、上位法《稅收征收管理法》第五條、第六十三條等稅收征管的等法律、法規來認定稽查局是否有權查處并追繳某工貿公司偷稅而少繳的稅款。
2）依據 高人民法院、 高人民法院、國家稅務局共同制定的《關于辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款統一由稅務機關繳庫的規定》的（１９９１年１０月３１日高檢會＜１９９１＞３１號通知）..條明確規定“根據《刑法》..百二十一條規定的精神，偷稅、抗稅構成犯罪的，應當按照稅收法規補稅。這部分稅款屬于國家應征稅款的一部分，對其處理不能按一般贓款對待，不宜由人民法院或者人民法院追繳后直接上交地方財政，應當由稅務機關依法征收，并辦理上交國庫手續。”，從該規定可知，違法行為人偷稅即使構成犯罪的，也應當按稅收法規補稅，稅款屬于國家應征稅款的一部分，且明確應當由稅務機關依法征收，并辦理上交國庫手續。
3）依據《刑法》第三章的第六節“危害稅收征管罪”的二百一十二條規定“犯本節第二百零一條至第二百零五條規定之罪，被判處罰金、沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款。”，《刑法》該條明確規定即便是犯罪的，稅務機關享有稅款征繳優先原則。
因此，某工貿公司即便被刑事立案，作為刑事犯罪嫌疑人或被告人，或者判定犯罪。稽查局還是有權對某工貿公司因偷稅未交的稅款享有查處追繳權。稽查局的稅款追繳權是由《移送犯罪規定》上面所說的稅款追繳特別法、上位法賦予的不應被剝奪。
在偷稅違法行為存在稅務機關追繳稅款行政執法、司法機關刑事司法均已介入情況下，稅務機關能否依稅收征管法律的規定進行稅款追繳執法，也就是在此情況下稅務機關是否享有稅款追繳權，稅務機關稅款追繳權能否優先？雖然我國目前沒有明確具體的法律條款來規定稅務機關稅款追繳權優先，但綜合本代理人上述引用的我國現行的刑事法律、稅收征收管理特別法律、以及司法機關的司法解釋性質文件規定，根據《立法法》規定法律適用原則，應當能夠得出稅務機關稅款追繳權優先的結論。
六、結語和建議
本案原二審.行政判決是根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十條的規定，“行政執法機關對公安機關不予立案的案件，應當依法作出處理;……”作出的錯誤判決，該判決可以說是對稅務機關的偷稅違法行為查處權、行使國家賦予的稅款追繳權的限制。再審判決對原二審判決的改判，才使得稅務機關稽查局專司查處偷稅權、稅款追繳權得以確保。面對涉稅偷稅、逃稅形勢嚴峻的局面，建議立法機關在修訂稅收征管法律、刑事法律涉及稅款追繳規定時、司法機關在修訂、制定涉稅司法解釋時，對稅務機關的稅款追繳權優先作出更明確具體的規定[中法網]。
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